公元1723年，新君即位，改元雍正，此时的大清帝国看似一副欣欣向荣的景象。被后世视为清朝鼎盛的康雍乾三朝共135年，此时已经过了62年。面临这样的开局，新继位的雍正皇帝却根本轻松不起来，康熙皇帝给他留下的国库只存银约八百万两，勉强达到此时清廷年收入的四分之一。
影视剧中，雍正登基后面临严重的财政问题。来源/电视剧《雍正王朝》截图
当然，和同时期负债累累的欧洲诸国相比，大清这略有盈余的财政状况算好的，但此时的欧陆刚刚打过西班牙王位继承战争（1701—1714），这是继此前的三十年战争后的又一次欧洲大战。
而雍正继位之前，中原早已无大战。此前的四十余年，清廷已平定席卷闽浙等省的三藩之乱，随后很快收复台湾。在此三十年前，清军击败入侵黑龙江雅克萨地区的沙俄军队，并与之签订《尼布楚条约》，划定了中俄东部边界。对俄签约后第二年，清军用大炮在乌兰布统大败噶尔丹，此后清军对准噶尔的战线从内蒙古推到外蒙古，从外蒙古推到青海西藏，这才有了康熙晚年任命十四阿哥胤禵为抚远大将军进军青海的事迹，战线稳步推进，一切都是按部就班。
雍正对这些战争支出是有心理准备的，他真正担心的是，清廷的财政收入原本应该数倍于此。算上盐课、关税、杂税，以及地方向中央解送的地丁银，每年应该有近三千万两的收入，完全可以弥补边塞用兵的开支。要知道，清军入关的第一年，即顺治元年（1644），清廷的财政支出也只有1570万两白银，就算康熙晚年十四阿哥在青海用兵，这战争规模能赶上1644年吗？国库怎么会沦落到只剩八百万两银子？
雍正本人能当上皇帝，固然经过了九子夺嫡的千难万险，但这些高层权力斗争能对地方官收税、上缴产生什么影响呢？思来想去，答案越来越清晰，大清的财政系统出了大问题，国家的财税似乎被地方政府截留大半。正如美国历史学者曾小萍（Madeleine Zelin）所言，清朝的“中央与地方政府之间，以及两者与代表着不同地方人口不同利益的代言人之间正在进行着一场财政上的拉锯战”，而在雍正即位之初，在这场旷日持久的拉锯战里，占优势的甚至不像是清廷中央一方。可问题是，清朝此时的地方财政状况似乎也很紧张，可以说无省不亏空。于是，地方官盯上了清朝财政制度的一项漏洞，即耗羡。
影视剧中，怒斥贪官的雍正。来源/电视剧《雍正王朝》截图
对比明朝
耗羡是地方官征收钱税时多征的一部分钱银。地方官征收地丁银时，将碎银熔铸为银锭，会有损耗，故提前多征，称之为火耗（ 起于明代万历年间，原指碎银熔化重铸为银锭时的折耗。张居正推行“一条鞭法”，赋税一律征银上交国库，把百姓交的碎银熔化重铸为上交的银锭就有了火耗。征税时加征的“火耗”大于实际“火耗”，差额就归官员了。清初的官员沿用了这种做法。）。征收粮食时，会额外征收“雀鼠耗”，意在弥补转运路上有鸟吃鼠咬。看上去有其合理性，但这一路耗羡多少可就难有定数了，利用耗羡的腐败活动自明代就有。明太祖朱元璋起于寒微，痛恨贪官污吏，明代官员收入不高，官员很快盯上了耗羡。
论官员这些贪腐手法，顾炎武在《钱粮论》中总结甚明。为多征粮食，地方官有“淋尖踢斛”之法，在百姓缴纳粮米、将粮食倒入斛中冒尖之时故意踢斛，使堆尖的粮食洒落，人为制造损耗，而称重时只计算斛中的粮食拿去称重，故百姓多交粮，官员将洒落的这些“损耗”收入囊中。而针对银两额外征收的火耗，顾炎武称“山东之民，无不疾首蹙额而诉火耗之为虐者”，可见火耗已经成为公害。顾炎武指出：地方官“藉火耗之名，为巧取之术，盖不知起于何年，而此法相传，官重一官，代增一代，以至于今。于是官取其赢十二三，而民以十三输国之十；里胥之辈又取其赢十一二，而民以十五输国之十”，百姓为了缴纳税收，要“以十五输国之十”，火耗已经占到了税收总额的50%。顾炎武的观察很有代表性。康熙末年，川陕总督年羹尧指出，他所辖地区的非法加派已高达正项钱粮的40%-50%，而康熙皇帝自己也说：“如州县官只取一分火耗，此外不取，便称好官”。别人都加50%，有人只收10%，已经显得难能可贵了。
政策细节
于是，电视剧《雍正王朝》里的名场面来了，清欠，追缴亏空，让这些地方官把欠朝廷的钱都还回来。刚刚继位的雍正一度坚信，一定是这些贪官污吏截留了税款，这位雄心勃勃的皇帝要求所有亏空都要在三年内填完，此后若再出现新的亏空，一定严惩不贷。可慢慢的，雍正发现不对劲了，很多地方官哭穷的样子实在不像假装的。
影视剧中，雍正要求填补亏空。来源/电视剧《雍正王朝》截图
清朝的商业税如盐课、茶税、关税都有专门行政机构直接负责，康熙末年这部分商业税的收入大概在637万两，地方是无权享用这部分税收的。最主要的收入地丁银，各省可以收上2900万两左右，其中2300万两运往中央，全国各省平均只能留下21%的地丁银用于地方开支，即便这样，这笔21%的地方存留还要规定用途，除非发生重大灾荒和战争，否则几乎没有弹性。
可问题是，清朝地方政府留下的21%的地丁银，要应付的主要是最大两项开支——军需和驿站——两项根本不该让地方政府出钱的国家事业。曾小萍教授对康熙六十一年（1722），即雍正继位前一年的山西奏销册进行了研究，她发现当年山西省收上地丁银共279万余两，自己存留了84万余两，约占30%，这个比例已经高于全国平均水平了。那么山西的财政状况比全国平均水平更好吗？恰恰相反，一年后雍正即位，山西的亏空超过60万两，原因何在？看看这份奏销册吧，山西留存的84万两地丁银里，军需用掉了55万多两，驿站用掉了15万多两，用于地方开支的只剩13万多两。在清朝这种财政制度之下，地方官掌握的财政资源过少，他们哪怕再清廉自许，也很难用13万两银子应付山西全省的行政。
影视剧中，山西巡抚诺敏借钱填补亏空，换来雍正表彰。来源/电视剧《雍正王朝》截图
更何况，各大官员的薪俸也出自这笔钱中。清朝官员的俸银很少，哪怕是一省巡抚每年也仅有155两，总督级别的官员有180两，而官员的支出是这几十倍。除了自己一家的生活开支，还要接济亲戚、养活师爷仆役、养书吏幕僚一大帮子人。当时被视为清廉官员的总督鄂尔泰，每年开支6000两，甘肃巡抚许荣的开支是每年5000两，大部分官员的开支都在8000两以上，讲究排场的一年两万里也不稀奇。而官场陋规，从最底层的县丞到封疆大吏总督，每年都要向上司准备好几份礼物，上司生日有生辰规礼，新官到任有贺礼，拜见官员有表礼，题授保荐要备谢礼，升转去任则备别礼，每年四大重要节日各备有节礼。雍正二年，有总督仅节礼就受到四万七千多两。
地方原本存留的地丁就不多，地方官还要应付官场陋规，频繁送礼，钱不够用了怎么办呢？收火耗吧，就这样火耗的征收比例一再增加，极大加深了百姓负担。
火耗归公
于是，“火耗就处于模棱两可的地位：既是非法的加派，又日益被视作州县官僚私人财产的一个收入来源。尽管常常训诫省内大员，敦促他们监督下属并消灭征税过程中的弊端，但火耗继续得以征收而且税率不断上升”。
陆续有官员上折，向雍正表明，地方亏空源于各地督抚对下属的过度索取，而这种腐败存在的根源在于官员的支出超出了他们合法的收入。那么，为了制止陋规和腐败，势必要把官员的这部分不足的收入补上来。雍正终于明白了，地方亏空、吏治腐败，其一大原因就是官员俸禄过低。为了给官员增加一份合法收入，耗羡这种长期的非法加派显示出其特点：首先，它按比例征收，容易统一标准。不把火耗合法化，各地官员为了弥补亏空就会搞假账、变造度量衡容器，串通衙役欺压百姓。征收耗羡，其本意是弥补银两熔铸或粮食转运时的损失，至少字面意义上有其合理性。雍正自己说得明白：“与其州县存火耗以养上司，何如上司拨火耗以养州县乎？”
影视剧中，雍正准备推行火耗归公。来源/电视剧《雍正王朝》截图
于是，雍正二年七月，“耗羡归公”正式推广至全国。明代以来的耗羡，原本已经成为正税之外的附加税，此时终于成为法定正税，允准各省官员对所有向中央政府解送的地丁钱粮征收一定比例的额外费用（即火耗），而火耗存留在当地省份作为官员的“养廉银”和“公费银”，前者使官员的薪俸大幅增加，而后者有利于保证各地工程项目的资金来源，同时打击地方官吏的任意摊派行为。而经过耗羡归公，即使是火耗最高的四川，其征收比例是25%，已经比此前的50%要低一半了。
《清会典事例》记载，总督的养廉银为13,000至20,000两，巡抚为10,000至15,000两，布政使为5,000至9,000两，按察使为3,000至8,444两。知县一年的养廉银是1400两。总督、巡抚的这笔动辄上万两的养廉银很明显定得过高。而真正与基层百姓打交道的州县官员，其养廉银只有1000两出头，定得又太低，很难制止这些官员盘剥百姓。
饶是如此，在“国家设禄养廉”“禄重则吏多勉而为廉”的思路下，一向杀伐果断的雍正帝居然对封疆大吏显示出了极大的温情。最初，两江总督的养廉银为1,4000两，雍正帝指示：这点钱“不敷用，尔等斟酌可至两万两上下”，最终将两江总督的养廉银提升到2,2000两。直到乾隆继位才略微缩减了养廉银的额度。
养廉银为何不灵
然而，火耗归公到了18世纪末就已无法实行。随着雍正的去世，乾隆对这项政策犹豫起来。乾隆七年（1742）四月的殿试时，乾隆特地在考题中加入了涉及耗羡的题目，要求考生论证雍正“耗羡归公”的政策得失。乾隆的意见是，火耗归公不符合古之圣贤之道。康熙当年反对耗羡归公，理由就是将耗羡作为新的赋税征收，属于变相加赋，自己刚刚提了“滋生人丁，永不加赋”，不能自己打自己脸。这一时期的乾隆只有三十出头，他此时还愿意与士子一起讨论政策得失。
然而，乾隆很快亲自破坏了规矩，他允许封疆大吏以公事为名，去剥夺本该属于下属合法收入的养廉银。乾隆十二年（1747），随着第一次对金川的战争开始，乾隆批准了大学士庆复支取四川养廉银六千两用于公务，随后又批准了办理大金川军务的张广泗动用四川全部养廉银。于是，这种被称之为“摊捐”的做法很快流行起来，各地官员都开始扣下下属的养廉银用来作为办公经费。尤其到了乾隆中后期，人口激增、物价上涨，河工、赈济、战争的需求都在扩大，各地将养廉银弥补财政缺口的做法越来越多。乾隆南巡，沿途地方官就动用养廉银接待。
而乾隆又搞了一项“议罪银”制度，用养廉银赎罪，交钱之后可以免去行政处罚，到乾隆后期，高级官员犯了错就自请交纳罚银，等于乾隆又将此前发给官员的养廉银收了回来。而这些缴钱免罪的督抚大员又以财税不敷使用为由，时刻不停搜刮民脂民膏。
可见，耗羡归公和养廉银政策最终仍然没有解决清初腐败横行的制度根源：地方政府的财政留存过少，地方官员的俸禄过低。
将百姓缴纳的耗羡归公，作为地方官的养廉银，实际上这笔养廉银仍然不是纯粹的私有财产。名为养廉，看上去似乎是直接把这笔钱转给地方官，成为他们的私有的合法收入。但一旦地方政府有了“公”事，又随时可以夺走它，这养廉银的公私界限十分模糊。随着火耗成了新的正税，而地方官员为了弥补亏空，又去寻找新的灰色收入。越到了后期，养廉银越是难以养廉，一切回到了历史周期律的循环中去了。
影视剧中，备受诟病的“养廉银”和“议罪银”。来源/电视剧《梦断紫禁城》截图
参考文献
曾小萍：《州县官的银两：18世纪中国的合理化财政改革》，董建中译，北京：中国人民大学出版社2005年版
刘凤云：《养廉银无以养廉——以乾嘉时期摊捐官员养廉银为中心的考察》，《史学月刊》2020年第11期